Федеральная налоговая служба РФ подготовила письмо от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором представила ряд важных разъяснений, касающихся подхода налоговых органов к оценке правомерности действий налогоплательщиков.
Как известно, с 19 августа 2017 года вступила в силу новая статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
В указанной статье впервые на законодательном уровне были сформулированы условия, которым должны отвечать операции налогоплательщика для того, чтобы он мог правомерно пользоваться возможностью уменьшить налоговую базу или сумму налога.
До настоящего времени правоприменительная практика в этой сфере основывалась на Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В письме ФНС сообщается о новом подходе к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами и о прекращении использования понятий, которыми оперирует Постановление Пленума ВАС № 53, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, а также проверок в отношении сделок между взаимозависимыми лицами после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ.
В рассматриваемом письме ФНС указывает на следующие цели и принципы использования нового подхода:
- Цель введения в НК РФ статьи 54.1 – предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.
- Статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, и налоговые органы при применении указанной статьи используют существующие процедуры сбора, фиксации и оценки доказательств.
- Сохраняет силу презумпция добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.
- В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ.
Обозначим ключевые моменты, на которые ФНС обращает внимание в рассматриваемом письме.
Что понимается под «искажением сведений»?
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы или суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения.
Целями такого искажения могут быть: уменьшение налоговой базы, уменьшение суммы подлежащего уплате налога, неправильное применение налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирование статусом налогоплательщика, неудержание (неполное удержание) налоговым агентом сумм налога.
В письме отмечается, что речь идет об умышленных действиях и о сознательном искажении. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Среди примеров «искажения» в письме названы:
- создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
- создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены:
- неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также
- отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Обстоятельства, подлежащие доказыванию
В Письме отмечается, что для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налоговые органы должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
- существо искажения (то есть в чём конкретно оно выразилось);
- причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
- умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.
Обстоятельства подконтрольности
С одной стороны, в письме отмечается, что об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.
В то же время обстоятельства подконтрольности (участников сделки по отношению к налогоплательщику) сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.
Условия, при которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму налога
При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Основная цель сделки
По вопросу «основной цели» ФНС в своем письме обращает внимание на следующее:
- Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
- Положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Надлежащий контрагент и реальность сделки
Новый подход ставит реальность сделки (а соответственно – и возможность уменьшения налоговой базы, учета расходов, заявления вычетов) в зависимость от того, исполнена ли сделка надлежащим контрагентом – стороной договора или лицом, которому передано обязательство по исполнению в силу договора или закона.
В Письме также приводятся рекомендации по сбору налоговыми органами доказательств, опровергающих реальность спорной сделки (включая получение пояснений, проведение осмотров, истребование и выемку документов, проведение экспертиз и др.).
Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Данные критерии закреплены в статье 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.
Таким образом, при выборе контрагентов, планировании, осуществлении и документировании хозяйственных операций (включая международные) налогоплательщикам, предполагающим использование предусмотренных законом возможностей по уменьшению налоговой базы (учету расходов, применению вычетов, освобождений или пониженных ставок налога, использованию специальных налоговых режимов, международных налоговых соглашений и др.), рекомендуется учитывать положения статьи 54.1 НК РФ и подходы к ее применению, сформулированные в указанном письме ФНС России.
